עדכוני לקוחות

ביום 8.2.2023 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשלושה ערעורים שאוחדו, בעניינם של חברת קונדויט בע”מ (להלן: “החברה“) ועופר לוי (להלן: “העובד“). לפס”ד המלא לחץ כאן.
השאלה שנדונה בפסק הדין היא, מה שיעור המס החל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מוטב או מועדף, כמשמעות מונחים אלה בחוק לעידוד השקעות הון התשי”ט-1959 (להלן: “חוק העידוד“), המחולק לעובדים בגין מניות שהוקצו להם במסגרת מסלול רווח הון של סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה” ו”מסלול 102 הוני“). בית המשפט דן בהוראות סעיף 102 והכללים שהוצאו מכוחו, הוראות חוק העידוד ופרשנות החוק וקבע מספר החלטות עקרוניות ביחס למעמדו של עובד כבעל מניות לכל דבר ועניין, אף אם קיבל מניותיו תחת סעיף 102 לפקודה.

רקע

1. החברה היא חברה טכנולוגית אשר הקצתה מניות לעובדיה תחת סעיף 102 לפקודה. רוב הכנסות החברה היו ממפעל מועדף וממפעל מוטב כמשמעם של מונחים אלה בחוק העידוד. החברה חילקה דיבידנד לכלל בעלי מניותיה, לרבות עובדיה המחזיקים מניות במסלול 102 הוני, וביניהם העובד. המניות שהחזיק העובד השלימו את תקופת החסימה בת השנתיים הקבועה בסעיף 102 לפקודה. החברה ניכתה מס במקור בשיעור של 15% ו-20%  בהתאם לחוק העידוד.
2. פקיד השומה טען, כי שיעור המס החל על דיבידנד המחולק לעובדים המחזיקים במניות באמצעות נאמן במסלול 102 הוני הוא 25% בהתאם לקבוע במסלול 102 הוני. לגישתו, סעיף 102 הוא הסדר ספציפי וכולל, המחיל במסלול ההוני שיעור מס אחיד של 25% על כל התמורות שמקבל העובד בגין המניות, לרבות דיבידנד, וזאת גם אם אין כל התייחסות בסעיף 102 לחלוקות דיבידנד ולמיסוי בגינו. כן טען פקיד השומה, כי חוק העידוד חל רק על בעלי מניות המשקיעים הון בחברה ולא על עובדים המחזיקים במניות החברה ללא שהשקיעו בה.
3. לגישת פקיד השומה, כל עוד מניות העובד מוחזקות בידי הנאמן מכוח סעיף 102 חל עליו שיעור המס הקבוע בסעיף 102 ורק לאחר שמשולם המס בעת שחרור המניות מהנאמנות בהתאם להוראות סעיף 102, העובד הופך לבעל מניות ככל משקיע אחר ויחולו עליו הוראות חוק העידוד.
4. לטענת החברה והעובד סעיף 125ב לפקודה קובע את שיעור המס החל על דיבידנד בידי יחיד ולא הוראות סעיף 102 לפקודה, וחוק העידוד קובע הוראה ספציפית לגבי שיעור המס החל על דיבידנד כאשר מקור החלוקה הוא ברווחי מפעל מוטב. סעיף 102 לפקודה אינו עוסק כלל במיסוי דיבידנד אלא קובע רק כי שיעור המס שיחול במועד המימוש, קרי מכירת המניות, הוא 25%. חלוקת דיבידנד אינה מהווה מימוש כהגדרתו בסעיף 102 לפקודה.

עיקרי פסק הדין

בית המשפט קיבל את כל טענות המערערים אחת לאחת וקבע כי :

1. סעיף 102 לפקודה אינו מתייחס לשיעור המס החל על דיבידנד המחולק לעובדים שהם בעלי מניות תחת מסלול 102 הוני אלא קובע חבות מס אך ורק במועד המימוש, שהוא מועד מכירת המניות. חלוקת דיבידנד בגין מניות המוחזקות בידי הנאמן אינה מימוש.
2. שיעור המס החל על דיבידנד קבוע בסעיף 125ב לפקודה, כלומר שיעור מס של 25%, וככל שמדובר בדיבידנד המחולק על ידי חברה עליה חל חוק העידוד, הרי שיחול על הדיבידנד שיעור המס הקבוע בחוק העידוד, 15% בענייננו.
3. תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), התשס”ו – 2005 קובעות, כי כאשר נקבע שיעור מס מוגבל, כפי שנקבע בחוק העידוד, יחול השיעור המוגבל. המחוקק לא החריג לעניין זה את סעיף 102 לפקודה.
4. חוק העידוד אינו מעודד רק חברות בעלות מפעלים מוטבים אלא גם את בעלי המניות של חברות בעלות מפעלים מוטבים כדי שישקיעו את כספם בחברות אלו. עובד המקבל אופציות ומניות בחברה בעלת מפעל מוטב חובש שני כובעים: כעובד וכבעל מניות, גם בתקופה בה מניותיו מוחזקות באמצעות נאמן. מבחינת דיני הקניין ואף מבחינת דיני החברות, המניות שייכות לעובד ללא התניה בתשלום המס בגינן, ובהתאם דיבידנד המחולק לעובד (לרבות באמצעות הנאמן) כפוף לשיעור המס החל על דיבידנד המחולק לכל בעל מניות אחר. אין סיבה ששיעור המס שיחול על דיבידנד המחולק לעובדים בעלי מניות בחברה יהא שונה משיעור המס החל על כל בעל מניות אחר שקיבל דיבידנד.
5. חוק העידוד קובע שיעור מס ספציפי ומפורש הגובר על סעיף 102 הכללי שאינו קובע שיעור מס בחלוקת דיבידנד.
6. הדיבידנד התקבל בידי העובד בכשירותו כבעל מניות ולא בכשירותו כעובד. בהתאם, אין המדובר בהכנסת עבודה הכפופה לשיעור מס שולי אלא לשיעור המס החל על דיבידנד, לפי הפקודה או לפי חוק העידוד.
7. בית המשפט ציין כי פסק הדין בעניין שוחט¹ שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בנצרת, בו נקבע כי דיבידנד המחולק לעובדים מרווחי מפעל מוטב יתחייב במס בשיעור 25%, לא רלוונטי לענייננו מכוון ששם ההתייחסות הייתה לדיבידנד המחולק בתוך תקופת החסימה ובענייננו הדיבידנד חולק לאחר תקופת החסימה.
8. בית המשפט קבע, כי שיעור המס החל על דיבידנד שחולק בגין מניות שהוקצו לעובדים במסלול 102 הוני מרווחים בחברה שחל עליה חוק העידוד, הוא לא שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה. בוודאי כאשר הדיבידנד מחולק לאחר תקופת החסימה ואין כל מניעה להעברת המניות לידי העובדים אגב תשלום המס. בנסיבות אלה יחול על הדיבידנד שיעור המס בהתאם לחוק העידוד, בענייננו 15%. פסק הדין לא מתייחס במפורש לשיעור המס שיחול על דיבידנד המחולק במהלך תקופת החסימה. עמדת רשות המסים בעבר הייתה כי שיעור המס הרלבנטי ייקבע בדיעבד בהתאם לעמידה בהוראות סעיף 102 לפקודה והשלמת תקופת החסימה. לדעתנו, קיימים נימוקים טובים התומכים בתחולת שיעור המס המוגבל על דיבידנד אף במהלך תקופת החסימה וללא קשר להשלמתה.

משמעויות

1. לצורך דיני המס, עובד המחזיק במניות החברה, אף אם הוקצו לו בזיקה להיותו עובד, הוא בעל מניות בחברה כמו כל בעל מניות אחר. בהתאם מדובר בנכס הוני בידי העובד לכל דבר ועניין, לרבות קיזוז הפסדי הון ככל וישנם, פטור ממס רווחי הון וכיו”ב.
2. בהתאם, דיבידנד המחולק לעובד בגין מניות המוחזקות עבורו באמצעות נאמן במסלול 102 הוני הוא הכנסת דיבידנד החייבת במס מכוח סעיפי הפקודה הרלבנטיים (לא סעיף 102) וכל חוק ספציפי אחר (למשל, חוק העידוד). אמנם, פסק הדין עסק בחלוקת דיבידנד לאחר תקופת החסימה, אך אנו סבורים כי מהקביעה שהמניות שייכות לעובד ללא התניה בתשלום המס בגינן וכי הדיבידנד מתקבל בידי העובד במעמדו כבעל מניות ולא כעובד, הרי שכל חלוקת דיבידנד (במהלך ולאחר תקופת החסימה) בגין מניות במסלול 102 הוני מצמיחה הכנסת דיבידנד בידי העובד. שעורי המס בסעיף 102 עוסקים במיסוי בעת המימוש בלבד ולא בעת חלוקת דיבידנד.
3. פסק הדין דחה את עמדת רשות המסים בנושא שעורי המס על דיבידנד כפי שבאה לידי ביטוי בשומות והחלטות מיסוי שהוצאו על ידה בשנים האחרונות. בהתאם, מוצע לחברות לבחון את אופן יישום פסק הדין בעת חלוקות עתידיות של דיבידנד מרווחים הנובעים מרווחי מפעל מוטב או מרווחי מפעל מועדף, וכן מוצע לעובדים מהם נוכה מס במקור לבחון את זכאותם לקבלת החזר בגין ניכוי מס במקור עודף בשיעור 25% מרווחים כאמור.

נכון למועד כתיבת מזכר זה לא ידוע על הגשת ערעור על פסק הדין.

¹ע”מ 55937-01-17 שוחט נ’ פקיד שומה צפת (4.7.2019).

מחלקת המסים במשרדנו ליוותה את המערערים בהליכים מול רשות המסים וגיבתה את עמדתם בסוגיות שנדונו בפסק הדין. לכלל שותפי המחלקה ניסיון רב בנושא ונשמח לסייע בבחינה, ניתוח וליווי בהליכים מול רשויות המס ביחס למגוון סוגיות הנוגעות לעובדים המחזיקים מניות שהוקצו להם בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה.