עדכוני לקוחות ופרסומים

ביום 26 בדצמבר, 2024 פורסם ברשומות החוק¹ המטיל על יחידים מס נוסף בשיעור 2% על הכנסות מ”מקור הוני”. בנוסף, ב – 31 בדצמבר, 2024, חוקקה הכנסת² שורה של שינויים דרמטיים במשטר המס החל על חברות מעטים.

האפקט המצטבר של שינויים אלו משנה את מערך השיקולים ביחס לפעילות כיחיד(ים) או כחברה (גם אם לא משנה אותו לחלוטין).

שינויים אלה הם הרפורמה המשמעותית ביותר בדיני המס בישראל בעשרות השנים האחרונות. תחולתם הישירה היא על אוכלוסיית חברות רחבה הרבה יותר משנדמה תחילה. השפעת השינויים הללו היא הרבה מעבר לעולמות חבויות המס, היא תשפיע על תזרימי המזומנים השוטפים של חברות ובעלי מניותיהן, רמות המזומן שיהיו לבעלי מניות בכשירותם הפרטית, על תמהיל הנכסים בהם ישקיעו, ועוד.

החקיקה המוצעת כוללת גם הזדמנויות משמעותיות לביצוע ארגון מחדש של החזקות בנכסים, עסקיים ופרטיים, בחלון הזמנים של שנת 2025.

החקיקה היא מפורטת, סבוכה, מתפצלת לאין ספור מתווים תלויי נסיבות, ולכן צפויה לחולל תקלות מס והזדמנויות מס כאחד. לפיכך, מוצע לקבל ייעוץ פרטני ביחס לנסיבות הספציפיות.

להלן תיאור עיקרי ההסדרים החדשים, והמלצות ראשוניות לחשיבה, היערכות ופעולה.

יצוין כי במסגרת החקיקה נכללו הוראות ותיקונים נוספים החורגים מהמסגרת הכללית של חוזר זה.

א. מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסה חייבת מ”מקורות הוניים”   

החל משנת המס 2025, בנוסף למס היסף ה”רגיל”, בשיעור 3%, החל על הכנסה חייבת של יחידים העולה (במצטבר) על  721,560 ₪ (“סף המס“), מכמעט כל מקורות ההכנסה, יוטל מס יסף חדש (“מס היסף החדש“) בשיעור 2% נוספים על הכנסה חייבת מ”ממקורות הוניים”. לעניין זה, מקורות הוניים הם כל מקורות ההכנסה למעט עבודה, עסק ו”יגיעה אישית”.

כלומר, הכנסות חייבות מדיבידנד, ריבית, רווח הון, שכר דירה וכד’, אשר סכומן המצטבר (בהתעלם מהכנסות מעבודה, עסק או “יגיעה אישית”) עולה על סף המס יתחייבו במס היסף החדש בנוסף למס היסף הרגיל (קרי, סה”כ 5% מס יסף).

ויודגש, הסף למס היסף החדש נמדד בנפרד מסף המס למס היסף הרגיל, כך שאדם שיש לו הכנסות מעבודה העולות למשל על 2 מיליון ₪, ויש לו הכנסות ממקורות הוניים של  600 אלף ש”ח, ישלם מס יסף בשיעור 3% בלבד על כלל הכנסותיו העולות על סף המס, שכן הכנסותיו ממקור הוני כשלעצמן אינן עולות על סף המס המחיל עליהן את מס היסף הנוסף.

ב. שינוי משטר המס של “חברות מעטים”

החקיקה החדשה מתמקדת כל כולה ב”חברות מעטים”. חברת מעטים היא חברה המצויה בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר. בין היתר, אם עד חמישה “בני אדם” מחזיקים במרבית זכויות ההצבעה או הזכויות הכלכליות בחברה, החברה היא חברת מעטים אף אם יתר הזכויות מוחזקת ע”י עשרות בעלי מניות אחרים. זאת ועוד, ספירת המחזיקים הפוטנציאליים בשליטה מבוצעת עם כללי אגרגציה (לדוגמא: קרובי משפחה מסויימים או שותפים בשותפות, נחשבים כאדם אחד). ההחרגה הלא כמותית היחידה היא לחברות ציבוריות או לחברות שיש לציבור “עניין ממשי בהן”.

כלומר, המשטרים האמורים צפויים לחול גם על חברות פרטיות רבות שאינן נתפסות באופן אינטואיטיבי כ-“חברות ארנק”. לפיכך על כל חברה פרטית לבחון אם הגזירות החדשות חלות עליה והאם ההקלות הזמניות יכולות לייצר לה הזדמנות לשיפור.

ג. מיסוי רווחים נצברים של חברות מעטים

החקיקה החדשה מטילה מס חדש בשיעור של 2% (“מס הריבית”) על הרווחים הנצברים של חברת מעטים בניכוי סכומי מגנים מסוימים בהתאם למנגנון שיפורט להלן. עם זאת, קיימים מנגנונים חלופיים שונים המאפשרים לצאת, מידי שנה, מתחולת מס הריבית, שהעיקריים שבהם: (1) חלוקת דיבידנד ותשלום המס בגין 6% (5% ב-2025) מהרווחים הצבורים בתום השנה הקודמת; (2) חלוקת 50% מהרווחים הצבורים בניכוי “מגנים” (שיפורטו להלן).

מס הריבית מוטל על הרווחים הנצברים שהם הנמוך מבין:

(א) סך כל ההכנסה החייבת וההכנסה הפטורה מיום ההתאגדות ועד תום השנה הקודמת בניכוי הפסדים שלא קוזזו ודיבידנד שחולק; או

(ב) רווחים לפי חוק החברות (עודפים חשבונאיים או רווחי שנתיים אחרונות) ובתוספת רווחים שהוונו.

בניכוי רווח שיוחס ליחיד

ותוך מתן ניכוי (לפי מנגנון מסוים ולא מלא) לרווחים הכפופים למס לפי החוק לעידוד השקעות הון או חוק עידוד התעשייה, רווחי קבלן ורווחים של מוסד כספי.

מהרווחים הנצברים יופחת “מגן” שהוא הגבוה מבין:

• 750 אלף ש”ח (דה-מינימיס)
• סכום ההוצאות המותרות השנתי (או ממוצע שנתי של הוצאות ב-3 שנים אם גבוה יותר)
• עלות כלל הנכסים של חברת המעטים בהפחתת: (1) הון מניות ופרמיה; (2) הלוואות מצד קשור; ו-(3) נכסים “מיוחדים”; אך בתוספת עלות ההשקעה בחברות המוחזקות ב- 10% לפחות (ועיקר שוויין לא נובע מנכסים “מיוחדים”).נכסים “מיוחדים”: ניירות ערך, מזומנים, נדל”ן (למעט: נדל”ן ל”שימוש עצמי”, “בניין להשכרה” או “בניין לשכירות מוסדית” לפי חוק עידוד ונדל”ן בבעלות קבלן), נכסים פיננסיים, מלווה מדינה, אך למעט: מזומן שנדרש לשמור על פי דין, הלוואה לחברה מוחזקת עד גובה ההפסדים בה או שטר הון שניתן עד ליום 31.12.2024.

כמה דגשים ומשמעויות ראשוניים:

• ניכוי מס הריבית – מס הריבית אינו הוצאה מוכרת (בניגוד לריבית על הלוואה “אמיתית” שהייתה נלקחת מצד ג’, שבתנאים מסוימים הייתה יכולה להיות הוצאה מוכרת) ואינו מהווה מקדמה על חשבון חלוקה עתידית של הרווחים בגינם הוטל. הוא משקף עלות ריבית ריאלית של כ – 8%.
• הפסדים – מס הריבית אינו מחושב על הכנסתה השוטפת של החברה, אלא על רווחי עבר צבורים. לכן, גם חברה עם הפסדים שוטפים (ואפילו הפסדים מתמשכים במשך מספר שנים) עלולה להידרש לשלם את מס הריבית, אם הפסדיה בשנת המס אינם עולים על 10% מסכום הרווחים הצבורים לתחילת השנה.
• סיווג כמס חברות – דין מס הריבית כדין מס חברות, אלא אם נקבע במפורש אחרת, ובלבד שלענין חישוב המס לפי הפקודה, לא יראו את מס הריבית כחלק ממס חברות. קביעה זו סתומה ולכאורה יש בה סתירה פנימית. האם מוסדות ציבור הפטורים ממס הכנסה לפי סעיף 9(2) לפקודה פטורים גם ממס הריבית? האם ניתן לנצל זיכויים בגין תרומות, מיסים זרים, הוצאות עודפות וכיו”ב אל מול חבות מס הריבית? האם מס זה יהיה בר זיכוי אל מול חבות מס חברות בחו”ל?
• מועד החישוב – מס הריבית מחושב בנוסחה החוצה שנות מס. הוא מודד את החבות הפוטנציאלית לפי יתרת העודפים בתחילת השנה, אבל המגינים מחושבים לפי היקף ההוצאות במהלך השנה או לפי הרכב הנכסים בסוף השנה, וסעיפי המילוט בוחנים את חלוקת הדיבידנדים במהלך השנה. מבחינה זו, ניתן להמשיך להיערך להתמודדות עם חבות מס הריבית לאורך כל שנת המס.

ד. ייחוס הכנסות חברת מעטים ליחיד

החקיקה החדשה מרחיבה מאוד את המנגנונים המביאים לייחוס הכנסות של חברות מעטים ליחידים שהם בעלי מניות בהן. בשונה ממס הריבית החל על כל הרווחים הצבורים מקדמת דנא, ייחוס הרווחים ליחיד הוא ביחס להכנסות בשנה השוטפת.

במסגרת החקיקה בוצעו שלושה שינויים במנגנוני יחוס:

1. הרחבת מנגנוני יחוס מלוא ההכנסה החייבת הקיימים כיום לגבי פעילות נושאי משרה, שירותי ניהול ו”דמויי שכיר”;
2. יצירת מנגנון חדש לייחוס חלק הרווחיות העולה על 25% מהמחזור;
3. יצירת מנגנון חדש לייחוס חלק מרווחי שותפויות כפונקציה של שיעור ההחזקה בשותפות.

יודגש כי מקום בו הכנסתה של חברה כפופה הן למנגנון ייחוס חלקי והן למנגנון ייחוס מלא- יחול מנגנון הייחוס המלא.

1. הרחבת תחולת משטרי הייחוס המלא הקיימים כיום –

החקיקה החדשה מרחיבה את תחולתם של המשטרים המייחסים ליחיד, בעל מניות מהותי, את מלוא הכנסתה החייבת של חברת המעטים (ובכך, מטילים, עליה, במלואה מס שולי) באמצעות צמצום וביטול של חריגים שהיו קבועים למשטרים אלו.

כך, המשטר המייחס לבעל שליטה יחיד את הכנסת חברת המעטים, שנובעת מפעילות היחיד בחברה אחרת כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול, כאשר הם נושאי משרה בחברה האחרת, מורחב במסגרת החוק. למשטר זה היה קיים חריג במקרה בו היחיד היה בעל שליטה (מחזיק לפחות ב-10%) בחברה האחרת. במסגרת החוק חריג זה הוקשח וכעת נדרש כי שיעור ההחזקה יעמוד על 25% לפחות.

בדומה, הורחב גם המשטר המייחס ליחיד, בעל המניות המהותי, את ההכנסות של חברת מעטים הנובעות מפעילות שהיא “מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו” (לרבות החזקה שמדובר בפעולות כאלו כאשר 70% לפחות מהכנסות החברה או רווחיה נובעים משירות לאדם אחד ולחברה אין לפחות 4 עובדים). במסגרת זו, בין היתר, הוסר החריג שקבע כי משטר זה לא יחול אם היחיד בעל המניות המהותי הוא גם בעל מניות מהותי בחברה מקבלת השירות.

2. משטר ייחוס חלקי חדש – חברות מעטים עם רווחיות מעל 25%

החקיקה החדשה מייצרת משטר חדש ביחס לחברות מעטים ששיעור הרווחיות שלהן מהכנסה מ”פעילות עתירת יגיעה אישית” (קרי, הכנסה מכל מקור למעט ריבית, דיבידנד, שכ”ד, תמורה ממכירת נכסים, הכנסה מניירות ערך המהווים מלאי עסקי, תמורה ממכירת מקרקעין בארץ או בחו”ל (“הכנסה אחרת“)) עולה על 25% (“הרווחיות העודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית“) ושסך ההכנסה מפעילות עתירת ידיעה אישית נמוך מ – 30 מ’ ₪ כפול מספר בעלי השליטה.
לפי שיטת המיסוי החדשה, ככלל, החלק מרווחי החברה שהוא הרווחיות העודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית יחשב כהכנסתו החייבת, מיגיעה אישית, של יחיד בעל מניות פעיל בחברה. יתרת הרווחיות, שנמוכה מרף ה-25% או שאינה נובעת מפעילות עתירת יגיעה אישית, תיוותר כרווחי החברה.
יודגש כי בניגוד לאינטואיציה ולקמפיין התקשורתי שנוהל סביב השקת המס החדש, מנגנון ייחוס הרווחיות העודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית חל על כל חברת מעטים עם רווחיות העולה על 25%, ולא רק על חברות משלח יד. הוא יחול גם על חברות עם ריבוי לקוחות, ריבוי עובדים, מלאי וכו’. הקריטריון היחיד הוא שיעור רווחיות העולה על 25% מהכנסה, שאינה “הכנסה אחרת”, והיקף הכנסה של עד 30 מיליון ₪ לכל בעל שליטה. תחולתו של המשטר תבחן מחדש מדי שנה, כך ששינויים במספר בעלי השליטה, שינויים ברמות הרווחיות וכו’ יכולים לשנות את תחולת / אי תחולת החוק על חברות מסוימות ועל כן יש לנטר נושא זה באופן רציף.

עם זאת, משטר הייחוס החדש ביחס לרווחיות עודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית לא יוטל על חברות שהרווחים הלא מחולקים שלהם (עודפים) בתחילת השנה אינם עולים על 750,000 ש”ח בהתקיים תנאים מסוימים. בנוסף, בשנת המס 2025 בלבד יתאפשר לחשב את שיעור הרווחיות של חברת המעטים כממוצע שנות המס 2023-2025.

3. משטר ייחוס חלקי חדש – חברות מעטים שהן שותף בשותפות (כגון, חברות של עורכי דין, רואי חשבון, יועצים, מנהלים כו’)

לגבי חברות מעטים שהן שותפות בשותפות נקבע משטר ייחוס חלקי התלוי בשיעור ההכנסות המיוחסות לחברת המעטים מכלל הכנסות השותפות:

• ביחס לחברות מעטים שחלקן בהכנסות השותפות הוא 10% ומעלה – יחול המשטר האמור בסעיף 2 לעיל כשלוקחים בחשבון את החלק היחסי של חברת המעטים בהכנסות ובהוצאות השותפות מפעילות עתירת יגיעה אישית. כלומר, הרווחיות העודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית (מעל 25%) של השותפות, המיוחסת לחברת המעטים, תיוחס ליחיד כהכנסתו מיגיעה אישית (והרווחיות שעד 25% תיוחס לחברה).
• חברות מעטים שחלקן בהכנסות השותפות הוא פחות מ-10% – 55% מההכנסה החייבת המיוחסת לחברה מהשותפות (קרי: מהנטו, ללא התייחסות להוצאות השותפות) תיוחס ישירות ליחיד ותהיה חייבת במס שולי (היתרה תיוחס לחברה). מהסכום המיוחס ליחיד תופחת משכורת שמשך היחיד מהחברה, וסכום הייחוס יהיה רק הסכום המשלים ל- 55%.

כמה דגשים ומשמעויות ראשוניים:

• ביטול החרגות עבר – יודגש, כי בשונה מהמנגנונים שחלו בעבר ואפשרו גם לחברות מעטים שלמעלה מ-70% מהכנסתן היא מלקוח אחד לצאת ממנגנון היחוס ליחיד, אם ה”לקוח” היה שותפות או חברה שבה היחיד הוא בעל שליטה, בחקיקה החדשה בוטלו ההחרגות הנ”ל. כעת, הכנסות אלו, ככל שהן אינן נובעות מייחוס רווחי שותפות, יהיו כפופות למנגנון הייחוס המלא. קרי, כל ההכנסה תיוחס ליחיד. אבחנה זו עשויה להצדיק שינויים של מנגנוני ההתחשבנות בתוך קבוצות של גופים קשורים.
• משיכת שכר – ככלל, סכומים שיוחסו ליחיד, יראו אותם כהכנסה בידי היחיד וכהוצאה לצורך מס בידי החברה, וכאשר יחולקו כדיבידנד לא יוטל מיסוי נוסף על הדיבידנד. משכך, מסיבות פרקטיות ייתכן ועדיף במקרים מסוימים (למשל בעלי אזרחות אמריקאית) להגדיל באופן אקטיבי את משיכת השכר מחברת המעטים ויש לבחון זאת באופן פרטני.
• עדכון מקדמות מס – הסטת ההכנסה מהחברה ליחיד מחייבת התאמה של רמות המקדמות הן אצל החברה והן אצל היחיד, על מנת למנוע עודף תשלום ברמת החברה (שלא יהנה מהפרשי הצמדה וריבית) מחד, וחוסר בתשלום ברמת היחיד (שעשוי להיות כפוף להפרשי הצמדה, ריבית ולעתים אף קנסות) מאידך. חוסר סנכרון שכזה עלול לגרור גם עול תזרימי בהמשך שנת המס עקב הצטברות זכות להחזרים ברמת החברה שלא ניתן יהיה לקזזם באופן שוטף מול חוב המס של היחיד.

ה. הוראת שעה – קיפול מבני החזקה באמצעות חברות

לאור ירידת האטרקטיביות של השימוש בחברות לאור השינויים הנ”ל, וכדי לתמרץ עוד יותר פירוק של חברות מעטים קיימות, החוק כולל, כהוראת שעה לשנת 2025, מספר מסלולים המאפשרים “קיפול” של מבני החזקה באמצעות חברות לרבות בדרך של פירוק חברות מעטים או של הוצאת נכסים מחברות מעטים ללא פירוק (ובתנאי שהמס ישולם ב-2025). זאת, הן ביחס לנכסי נדל”ן והן ביחס לנכסים אחרים.

ככלל, הוראת השעה האמורה כוללת הקלה משמעותית לפיה המיסוי שיחול בגין פירוק הוא מס על הדיבידנד בגובה הרווחים הראויים לחלוקה בלבד. לא יוטל מס רווחי הון ברמת החברה על עצם העברת הנכסים וכן לא יוטל מס רכישה על היחיד ביחס למקרקעין. ביחס לבסיס העלות, בידי היחיד, של הנכסים המועברים אליו מהחברה הרי שניתן לבחור (ביחס לכלל הנכסים) לקבל (1) רצף של בסיס העלות שהיה לחברה בנכסים או (2) את בסיס העלות שהיה ליחיד במניות כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים. עם זאת, במועד המכירה העתידי של הנכס בידי היחיד יחולק הרווח באופן לינארי כאשר ביחס לרווח המיוחס לתקופת הזמן שבין רכישת הנכס בידי חברת המעטים למועד ההעברה יחול מס שולי בשיעור מקסימאלי וביחס לרווח המיוחס לתקופה שמיום ההעברה ליחיד ועד יום המכירה יחול מס רווח הון / שבח.

ביחס לקיפול של מבני חברות “רב שכבתיים”, על מנת לקבל את ההטבות האמורות נדרש למסור הצהרה כי פירוק החברה והעברת הנכסים לחברות המחזיקות בחברה המתפרקת הינו חלק מתוכנית כוללת בסופה יועברו כלל הנכסים לרמת היחיד וישולם המס המתחייב עד תום 2025. כמו כן נדרש למסור ערבות לתשלום המס כאמור להנחת דעת המנהל או פקיד השומה.

בעל מניות מהותי רשאי לבחור כי יחולו (בשינויים המחויבים) ההוראות האמורות לעניין פירוק גם במקרה של העברת נכס לידי בעל המניות המהותי שלא אגב פירוק החברה. במקרה כזה סכום ההכנסה מדיבידנד יהיה בגובה יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר. בתנאים מסוימים, מסכום ההכנסה מדיבידנד ניתן יהיה להפחית יתרת הלוואה ממוסד כספי שבגינה נרשם שיעבוד על הנכס המועבר.

יצוין כי הוראת השעה ביחס לקיפול חברות בשנת 2025 כוללת מחד הזדמנות חד פעמית בעניין זה (לרבות במקרים שבהם המוטיבציה העיקרית אינה בהכרח המשטרים האמורים ביחס לחברות מעטים) ומאידך מצויות בה הוראות שונות וסבוכות, בדגש על מקרים של הוצאת נכסי נדל”ן, הוצאת נכסים ללא פירוק מלא והוצאת נכסים ממבנה רב-שכבתי של חברות ולפיכך מומלץ לפנות לייעוץ פרטני בנושאים אלו.

ו. סיכום ומסקנות

1. (א) הטלת מס היסף בשיעור 2% על הכנסות ממקור הוני; (ב) הטלת מס הריבית על הרווחים הצבורים מהעבר (או כניסה למנגנונים החלופיים המחייבים חלוקה מידי שנה); (ג) החמרת המשטרים הקיימים המייחסים את מלוא הכנסות חברת המעטים ליחיד; ו-(ד) כינונו של המשטר החדש המייחס חלק מההכנסה החייבת של חברת מעטים עם רווחיות חריגה  ליחיד, כל אחד בנפרד, ובוודאי השפעת כולם באופן מצטבר, משנים דרמטית את משטר המס החל על יחידים וחברות מעטים, ומקטינים (גם אם לא בהכרח מאיינים) את כדאיות השימוש בהן.
2. בשים לב להגדרה הרחבה של חברות מעטים, ובמיוחד כללי האגרגציה לגבי בני משפחה ושותפויות, היקף תחולתו של החוק הוא רחב הרבה יותר מאשר חברות שבאופן אינטואיטיבי נתפסות כ”חברות ארנק”. לפיכך, כל חברה פרטית נדרשת לבחון האם היא נכנסת בגדר “חברת מעטים” ואם כן, מה השלכות החקיקה האמורה לגביה.
3. ביחס לחברות שהחקיקה האמורה משפיעה עליהן, קיימות פעולות שונות שניתן לבצע על מנת להקטין את נטל המס בשנת 2025 או באופן פרמננטי ויש לבחון זאת בשים לב למאפיינים הספציפיים של החברות.
4. הוראות השעה המאפשרות פירוק או פירוק חלקי מייצרות פתח והזדמנות הן לקיפול מבנים שאין בהם צורך והן לאופטימיזציה של מיסוי מבנה ההחזקות ומוצע לבחון את משמעותן כדי למצותן.
5. משרדנו, היה מעורב בהליך החקיקה ובדיונים לגביה עם לקוחות במגוון פרופילים. נשמח לעמוד לשירותכם על מנת לבחון ביחד עמכם את משמעויותיה הספציפיות לגביכם ולהיערך לשינויי החקיקה האמורים.

¹ חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ”ה-2024. (לחוק המלא לחץ כאן)

² במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ”ה-2024. (לחוק המלא לחץ כאן)